A Falácia da Aplicabilidade Restrita da Imunidade Tributária das Entidades Beneficentes de Assistência Social apenas às Pessoas Jurídicas de Direito Privado

 

A Fazenda Nacional desenvolveu tese defensiva em processos judiciais ajuizados por consórcios públicos de direito público e outras entidades públicas da administração indireta municipal que buscam o direito à imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal, que vem ganhando aceitação de parte da magistratura federal brasileira, em especial, da 4ª Região.

A tese consiste no argumento de que a referida imunidade destinar-se-ia apenas a entidades beneficentes de assistência social de direito privado e, portanto, as entidades beneficentes de direito público não teriam direito ao referido benefício fiscal constitucional.

Para perfeita compreensão da questão, reprisa-se o dispositivo constitucional do tema em questão:

Art. 195. [...] § 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

A tese defensiva da Fazenda Nacional está alicerçada na Lei Federal n.º 12.101/09, cujo artigo 1º é expresso em disciplinar que:

Art. 1^o  A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei.

Como se percebe, o dispositivo acima refere que a certificação das entidades beneficentes de assistência social (CEBAS) será concedida apenas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, que prestem serviços nas áreas de assistência social, saúde e educação.

Com efeito, o argumento defensivo da Fazenda está devidamente embasado na lei e, desse modo, apresenta-se, em exame perfunctório, como fundamento legítimo para justificar a improcedência de processos judiciais declaratórios de imunidade tributária ajuizados por entidades beneficentes públicas, que, não obstante, realizam inequivocamente o mesmo trabalho de caráter beneficente, ou seja, gratuito e voltado para atendimento de pessoas carentes, na área da assistência social, saúde e educação, que suas colegas de direito privado.

Como afirmado acima, em nosso entendimento, a tese apresenta-se válida apenas ao crivo superficial porque sucumbe fragorosamente sob análise mais acurada que a boa hermenêutica exige quando se trata de definir o sentido e alcance de imunidades tributárias. Explica-se.

Como sabemos, no que tange às questões afetas à imunidade tributária, a exegese jurídica não se resume em verificar tão somente a subsunção literal do caso concreto à hipótese constitucional. Fosse assim, a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, empresa pública, não faria jus à extensão da imunidade recíproca prevista no § 2º do artigo 150 da CF pela simples razão de não ser autarquia ou fundação instituída ou mantida pelo Poder Público, mas empresa pública.

Veja o dispositivo constitucional que trata da imunidade recíproca dos entes federativos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

[...]

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

Entretanto, a definição do sentido e alcance da referida norma contida no dispositivo constitucional acima transcrito, como não poderia deixar de ser, vai muito além da tacanha interpretação literal, adentrando em nível mais profundo e adequado da boa hermenêutica jurídica, socorrendo-se do emprego da interpretação teleológica para identificar os valores sociais a serem protegidos pela imunidade no caso concreto. Não por menos que a abordagem finalística na definição do real sentido e alcance de dado benefício fiscal constitucional é a metodologia empregada pelo Supremo Tribunal Federal (STF).

Nesse sentido, essencial destacar preciosa lição do então Ministro Marco Aurélio em seu voto no RE 566.622 (Repercussão Geral, Tema 32), fl. 8 da decisão proferida:

“[O]s precedentes revelam, de modo inequívoco, a linha metodológica do Tribunal – a interpretação teleológica das imunidades. É importante destacar a necessidade permanente de compatibilizar a abordagem finalística das imunidades com o conjunto normativo e axiológico que é a Constituição. Com a Carta compromissória de hoje, existe uma variedade de objetivos opostos, estabelecidos em normas de igual hierarquia. Nesse âmbito, de antinomias potenciais, o elemento sistemático adquire relevância prática junto ao teleológico. Sob tal perspectiva, “cada norma jurídica deve ser interpretada com consideração de todas as demais, e não de forma isolada”, presente a busca pela harmonia e integridade sistêmica da Constituição. Combinados os elementos sistemático e teleológico, a interpretação deve cumprir função harmonizante, influenciada, prioritariamente, por princípios como o da “dignidade da pessoa humana, da igualdade, do Estado Democrático de Direito, da República e da Federação” (SOUZA NETO, Cláudio Pereira de; SARMENTO, Daniel. Direito Constitucional. Teoria, História e Métodos de Trabalho. Belo Horizonte: Fórum, 2012, p. 415-416). (Grifamos)

Essa diretriz hermenêutica – a de definir o alcance da norma constitucional de imunidade segundo a compreensão da função política e social a ser alcançada e tendo em conta a Constituição como um todo – deve governar a leitura do § 7º do art. 195 da Carta e a solução quanto à forma e aos limites de possibilidades do estabelecimento de regras que venham a regulamentar o exercício da imunidade.  (Grifamos)

O que se tem quanto à imunidade tributária do § 7º do artigo 195 da Carta da República? Segundo o preceito, são “isentas” de contribuição à seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que “atendam às exigências estabelecidas em lei.” O equívoco da redação já foi superado pelo Supremo na mencionada Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. º 2.028/DF, relator ministro Moreira Alves. Não se trata de isenção, mas de imunidade, autêntica “limitação ao poder de tributar”.

O dispositivo constitucional versa dois requisitos para o gozo da imunidade: ser pessoa jurídica que desempenhe atividades beneficentes de assistência social e atender a parâmetros legais. (Grifamos)

[...]

Como fez ver o ministro Moreira Alves, na citada Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 2.028:

“Relativamente à questão de fundo, atente-se para o caráter linear e abrangente do § 7º do art. 195 da Constituição Federal:

[...]

No preceito, cuida-se de entidades beneficentes de assistência social, não estando restrito, portanto, às instituições filantrópicas.

Indispensável, é certo, que se tenha o desenvolvimento da atividade voltada aos hipossuficientes, àqueles que, sem prejuízo do próprio sustento e o da família, não possam dirigir-se aos particulares que atuam no ramo buscando lucro, dificultada que está, pela insuficiência de estrutura, a prestação do serviço pelo Estado. (Grifamos)

[...] Daí a razão de o constituinte ter assegurado a imunidade a essas pessoas em relação tanto aos impostos como às contribuições sociais, tudo a partir da impossibilidade de tributar atividades típicas do Estado em favor da realização de direitos fundamentais no campo da assistência social. Em última análise, são os direitos sociais, em especial o amparo à população mais carente, a fonte de legitimação e diretriz interpretativa dessa regra constitucional de imunidade.  (Grifamos)

[...]

A definição do alcance formal e material do segundo requisito, a observância de “exigências estabelecidas em lei” deve, portanto, considerar o motivo da imunidade em discussão – a garantia de realização de direitos fundamentais sociais. Qualquer interpretação que favoreça obstáculos ao alcance desse propósito há de ser evitada, cabendo prestigiar aquela que beneficie a conquista da função política e social própria do § 7º do artigo 195 do Diploma Maior.  (Grifamos)

Portanto, como visto, a lição hermenêutica vertida nos excertos do voto do Min. Marco Aurélio, Relator do RE 566.622 (Repercussão Geral, Tema 32), acima transcritos, levam à conclusão inequívoca da invalidade da tese defensiva da Fazenda Nacional pela sua evidente insubsistência frente à interpretação teleológica que a definição do sentido e alcance da imunidade do § 7º do art. 195 da Constituição Federal exige do operador jurídico.

Nesse sentido, inclusive, foi o voto do Ministro Marco Aurélio no julgamento do AgR-AgR no RE 831.381, de relatoria do Ministro Roberto Barroso, julgado em 09/03/2018, cujo excerto, segue abaixo transcrito pela sua pertinência ao tema em discussão:

O desfecho da demanda passa pelo artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, a versar a imunidade, relativamente às contribuições para a seguridade social, das entidades beneficentes de assistência social, desde que atendam às exigências estabelecidas em lei complementar – precedente: recurso extraordinário nº 566.266 (sic)[1], de minha relatoria, julgado em 23 de fevereiro de 2017. Conforme consignei, é preciso partir de interpretação teleológica para a solução das controvérsias surgidas em matéria de imunidade tributária, buscando-se sempre a melhor realização dos valores protegidos. No caso, a norma constitucional tem por objetivo atrair a participação da sociedade civil para a prestação de serviços com relação aos quais se verifica atuação deficiente do Estado. Se as entidades beneficentes podem usufruir de tal imunidade, não se revela consentâneo com a ordem jurídica impedir que pessoas jurídicas de direito público também o façam, quando exercem diretamente as mesmas atividades. (Grifei)

Deste modo, pode-se cabalmente afirmar que, em se tratando de imunidade, é indispensável que o julgador aplique interpretação teleológica, objetivando identificar o valor social que o benefício fiscal constitucional pretende proteger, sendo absolutamente irrelevante e inócuo a tal desiderato estabelecer restrições de fruição fundadas na natureza da pessoa jurídica (de direito privado ou de direito público) que a promove.

Tanto é assim, que no caso da EBCT, o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu, no julgamento, em regime de repercussão geral, do RE 773992 (Relator Ministro Dias Tóffoli, Tribunal Pleno, 14/10/2014), o direito da EBCT à imunidade recíproca em razão do valor social protegido: a integração nacional, indiscutivelmente presente no serviço postal dos Correios, em que pese tratar-se de empresa pública. Veja-se:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral reconhecida. Tributário. IPTU. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT). Imunidade recíproca (art. 150, VI, a, da CF). 1. Perfilhando a cisão estabelecida entre prestadoras de serviço público e exploradoras de atividade econômica, a Corte sempre concebeu a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos como uma empresa prestadora de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. 2. A imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição, alcança o IPTU que incidiria sobre os imóveis de propriedade da ECT e por ela utilizados. 3. Não se pode estabelecer, a priori, nenhuma distinção entre os imóveis afetados ao serviço postal e aqueles afetados à atividade econômica. 4. Na dúvida suscitada pela apreciação de um caso concreto, acerca, por exemplo, de quais imóveis estariam afetados ao serviço público e quais não, não se pode sacrificar a imunidade tributária do patrimônio da empresa pública, sob pena de se frustrar a integração nacional. 5. As presunções sobre o enquadramento originariamente conferido devem militar a favor do contribuinte. Caso já lhe tenha sido deferido o status de imune, o afastamento dessa imunidade só pode ocorrer mediante a constituição de prova em contrário produzida pela Administração Tributária. 6. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 773992, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 15/10/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-032 DIVULG 18-02-2015 PUBLIC 19-02-2015)

Desse modo, a tese da Fazenda Nacional fundada no argumento de negar direito à imunidade tributária aos consórcios públicos de direito público pela singela razão de não serem pessoas jurídicas de direito privado como exigido pelo art. 1º da Lei Federal n.º 12.101/2009, não se sustenta pelas seguintes razões:

1ª – Desde 23/02/2017, quando o STF julgou o RE 566.622, consolidou-se, de forma vinculante, o Tema 32, que, em obediência ao art. 146, II, a, da Constituição Federal, disciplina expressamente que:

Tema 32 do STF - A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (grifo nosso)

Contudo, a tese da Fazenda Nacional, ora examinada, funda-se em dispositivo infraconstitucional, mais especificamente no art. 1º da Lei Ordinária n.º 12.101/09, para justificar a vedação à concessão de imunidade tributária a pessoa de direito público. Ocorre que o referido dispositivo perdeu sua eficácia para disciplinar a matéria a partir do advento do Tema 32 (23/02/2017), que consagrou o entendimento de que a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social deva ser veiculada por meio de lei complementar. Assim, o regramento que deve ser obedecido para concessão da imunidade tributária prevista no § 7º do art. 195 da CF, na falta de lei complementar específica, é, indiscutivelmente, o art. 14 do Código Tributário Nacional (CTN) que foi recepcionado pelo ordenamento inaugurado pela Constituição de 1988 com status de lei complementar.

Além disso, ainda que não se tomasse em conta a vinculação obrigatória do intérprete ao Tema 32 do STF, forçoso reconhecer que a Lei 12.101/09 restringiu inconstitucionalmente à concessão da(o) CEBAS às pessoas jurídicas de direito privado ao estabelecer restrição que o Texto Constitucional não fez. Assim, a tese do Fisco, aparentemente legítima, sob o ponto de vista infraconstitucional, não se sustenta sob o prisma constitucional, em especial, da regra estabelecida pelo Tema 32 do STF.

2ª – Além disso, a tese do Fisco também sucumbe diante da boa hermenêutica que, para muito além da limitada interpretação literal aplicada pela Fazenda Nacional na delimitação do sentido e alcance da referida imunidade, exige o emprego da interpretação teleológica, conforme consignado nos RE 773992 e RE566.622 (Tema 32), ambos julgados em regime de repercussão geral, o que implica estrita observância por todos os juízes e tribunais, nos termos do inciso III do art. 927 do Código de Processo Civil.

Por fim, felizmente, a equivocada tese da Fazenda Nacional começa a ruir perante o correto escrutínio do egrégio STF. Exemplo disso, encontra-se no RE1308462, de relatoria do Min. Nunes Marques, no qual, a 2ª Turma, em 05/05/2021, desproveu o referido recurso extraordinário interposto pela Fazenda Nacional contra decisão do TRF5 que declarou ao Consórcio Intermunicipal do Rio Grande do Norte (COPIRN), pessoa de direito público, atuante na área da saúde a mais de 122 municípios, o direito à imunidade tributária em tela, com base nos argumentos aqui lançados, indicando que nossa Suprema Corte está atenta em seu fundamental papel de zelar e interpretar a nossa Constituição, que, no caso concreto, significou assegurar a imunidade tributária do § 7º do art. 195 da CF a um consórcio público de direito público.

---

[1] Houve erro de digitação no número do RE. O Exmo. Ministro Marco Aurélio referia-se ao RE nº 566.622, de sua relatoria, votado em regime de repercussão geral em 23/02/2017.